工程總承包項目中如何合理突破政府審計的限制性問題?

1.結(jié)算審核與政府審計的區(qū)別

（1）結(jié)算審核和政府審計的工作性質(zhì)不同

工程發(fā)包人或受其委托的工程造價機(jī)構(gòu)對竣工結(jié)算進(jìn)行的審查核對在不同的規(guī)范中，叫法不同，《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》（財建(2004)369號）、《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》、《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》（GB 50500-2013)和《建設(shè)工程造價咨詢規(guī)范》（GB /T 51095-2015)分別使用“結(jié)算審查”“結(jié)算復(fù)核”和“結(jié)算審核”這三個詞語。雖然叫法不同，但基本工作相同,可統(tǒng)稱為結(jié)算審核。根據(jù)《審計法實施條例》第二十條“審計機(jī)關(guān)對前款規(guī)定的建設(shè)項目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算，依法進(jìn)行審計監(jiān)督”。也就是說結(jié)算審計的概念是審計機(jī)關(guān)對工程結(jié)算進(jìn)行審計監(jiān)督?？偨Y(jié)來說：結(jié)算審核，是指發(fā)包人或受其委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價機(jī)構(gòu)對竣工結(jié)算進(jìn)行的審核，屬建設(shè)管理活動。結(jié)算審計是指審計機(jī)關(guān)依法對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的工程結(jié)算，進(jìn)行的審計監(jiān)督，屬行政監(jiān)督活動。這是兩者性質(zhì)上的差別。

（2）結(jié)算審核和政府審計的工作目的不同

根據(jù)建設(shè)部《建筑工程施工發(fā)包與承包計價管理辦法》，承包方應(yīng)當(dāng)在工程完工后的約定期限內(nèi)提交竣工結(jié)算文件。國有資金投資建筑工程的發(fā)包方，應(yīng)當(dāng)委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價咨詢企業(yè)對竣工結(jié)算文件進(jìn)行審核。發(fā)包方應(yīng)當(dāng)按照竣工結(jié)算文件及時支付竣工結(jié)算款?？梢?，結(jié)算審核的目的是支付工程價款。

根據(jù)《審計法實施條例》，審計機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目結(jié)算的真實性、合法性、合規(guī)性，進(jìn)行審計監(jiān)督?？梢姡Y(jié)算審計的目的是督促建設(shè)單位、財政部門切實履行好結(jié)算管理職責(zé)，促進(jìn)結(jié)算管理中找出問題，規(guī)范管理。

（3）結(jié)算審核和結(jié)算審計的依據(jù)不同

結(jié)算審核是發(fā)包人或發(fā)包人委托的造價機(jī)構(gòu)對施工單位編制的竣工結(jié)算進(jìn)行審核，這種審核的依據(jù)是發(fā)承包雙方的平等合同關(guān)系。也就是說結(jié)算審核的重點是依據(jù)合同實施過程中形成的資料，包括施工合同、招標(biāo)投標(biāo)文件，補(bǔ)充協(xié)議、變更簽證和現(xiàn)場簽證，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行計算，不涉及真實性或者合法性問題。

結(jié)算審計是依據(jù)《審計法》和《審計法實施條例》,對工程結(jié)算的真實性、合法性、合規(guī)性進(jìn)行的審計監(jiān)督，其基本前提假設(shè)是發(fā)包人可能存在不按照合同、法律法規(guī)、規(guī)范管理的情況，可能存在舞弊現(xiàn)象。也就是說，結(jié)算審計不僅要查錯漏，更重要的是監(jiān)督建設(shè)單位規(guī)范管理和揭露舞弊現(xiàn)象，包括合同、招標(biāo)投標(biāo)文件、補(bǔ)充協(xié)議、變更簽證和現(xiàn)場簽證等，這些資料本身及其形成過程，均是審計機(jī)關(guān)的審計監(jiān)督對象。因為基本假設(shè)和依據(jù)不同，涉及到相同的問題就會有不同的處理結(jié)果，比如某一項簽證價格，發(fā)包人、施工方均已簽字確認(rèn)，那么結(jié)算審核時，便不會有異議。而結(jié)算審計時，審計單位對于可能存在舞弊的簽證，是審計的重點

（4）結(jié)算審核與結(jié)算審計實施方法不同

按照結(jié)算審核的相關(guān)規(guī)范，結(jié)算審核應(yīng)采用全面審核法，不得采用重點審核法、抽樣審核法或類比審核法等其他方法。造價機(jī)構(gòu)在結(jié)算審核過程中，發(fā)現(xiàn)工程圖紙、工程簽證等與事實不符，由發(fā)承包雙方書面澄清事實，并應(yīng)據(jù)實進(jìn)行調(diào)整。對雙方審核過程中需進(jìn)一步確認(rèn)或有爭議事項，可通過相關(guān)各方專業(yè)會商會議協(xié)商解決，最終的審核結(jié)論經(jīng)幾方共同簽認(rèn)。

結(jié)算審計則是按照審計的方法，根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向原則，進(jìn)行分析性復(fù)核，內(nèi)部控制制度測試，評估重要性水平，采取科學(xué)抽樣的方法對工程結(jié)算進(jìn)行抽查，從不同的途徑取得審計證據(jù)，編制審計工作底稿等。結(jié)算審計與結(jié)算審查的方法有本質(zhì)的不同。

（5）支撐結(jié)論的證明材料不同

結(jié)算審核是建設(shè)單位或造價機(jī)構(gòu)對施工單位報送的工程結(jié)算的審核，支撐結(jié)算結(jié)論的主要材料是結(jié)算形成過程中的工程資料，雙方簽認(rèn)的材料是結(jié)算審核最直接、最有證明力的證據(jù)材料。

結(jié)算審計是審計機(jī)關(guān)依據(jù)審計法律法規(guī)及審計準(zhǔn)則，實施相應(yīng)審計程序，支撐審計結(jié)論的審計證據(jù)往往不是雙方簽認(rèn)的材料。比如某材料暫估價的定價，審計單位如果對經(jīng)雙方確認(rèn)的定價有懷疑，可能會采取到采購廠家查詢、詢問相關(guān)采購人、延伸審計施工單位等方法，獲取相應(yīng)審計證據(jù)，用來確定該定價是否真實合理，是否存在高估冒算。

（6）結(jié)算審核與結(jié)算審計的時間和結(jié)果的運(yùn)用不同

時間不同：

一般來說，工程竣工結(jié)算審核時間根據(jù)結(jié)算金額的大小，審查時間為20~60天。而結(jié)算審計則需按照國家審計準(zhǔn)則的要求，進(jìn)行項目計劃編制、計劃報批、項目實施、復(fù)核、法規(guī)審理、審計報告征求等法定程序，強(qiáng)調(diào)時間服從質(zhì)量，一般結(jié)算審計時間較長。

結(jié)果運(yùn)用不同：

如前所述，因為結(jié)算審核與結(jié)算審計目的不同，那么結(jié)果的運(yùn)用也不相同，結(jié)算審核結(jié)果是作為雙方結(jié)算的依據(jù)。

結(jié)算審計結(jié)果是督促建設(shè)單位、財政部門切實履行職責(zé)，對結(jié)算審計發(fā)現(xiàn)的結(jié)算不實等問題，應(yīng)作出審計決定，責(zé)令建設(shè)單位整改，對審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法、損失浪費(fèi)等問題線索，應(yīng)依法移送有關(guān)部門處理。

2. 禁止以政府審計作為結(jié)算依據(jù)的相關(guān)法律規(guī)定

2017年6月5日，全國人大法工委《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》?！稄?fù)函》提出地方性法規(guī)中直接以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)和應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的規(guī)定，限制了民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限，應(yīng)當(dāng)予以糾正。

最高人民法院《關(guān)于建設(shè)工程承包合同案件中雙方當(dāng)事人已確認(rèn)的工程決算價款與審計部門審計的工程決算價款不一致時如何適用法律問題的電話答復(fù)意見》中規(guī)定：“審計是國家對建設(shè)單位的一種行政監(jiān)督，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力。建設(shè)工程承包合同案件應(yīng)以當(dāng)事人的約定作為法院判決的依據(jù)。只有在合同明確約定以審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計結(jié)論作為判決的依據(jù)?！?/span>

江蘇省高級人民法院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件若干問題的解答（2018年6月12日）》

10.當(dāng)事人約定以行政審計、財政評審作為工程款結(jié)算依據(jù)的如何處理？

當(dāng)事人約定以行政審計、財政評審作為工程款結(jié)算依據(jù)的，按照約定處理。但行政審計、財政評審部門明確表示無法進(jìn)行審計或者無正當(dāng)理由長期未出具審計結(jié)論，當(dāng)事人申請進(jìn)行司法鑒定的，可以準(zhǔn)許。

山東省高級人民法院《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件若干問題的解答（2020.11.16）》

3.政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目，合同約定以行政審計、財政評審作為工程款結(jié)算依據(jù)的，如何處理？

政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目，合同約定以行政審計、財政評審作為工程款結(jié)算依據(jù)的，按照約定處理；但發(fā)包人故意遲延提交審計或妨礙審計條件成就，以及行政審計、財政評審部門明確表示無法進(jìn)行審計或無正當(dāng)理由超出合同約定的審計期限三個月，仍未作出審計結(jié)論、評審意見的，當(dāng)事人申請對工程造價進(jìn)行司法鑒定，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許。

深圳市中級人民法院《關(guān)于建設(shè)工程施工合同糾紛案件的裁判指引（2014年8月28日）》

十三、合同已約定工程價款或雙方已經(jīng)委托中介機(jī)構(gòu)審價并確認(rèn)的價款，與政府行政審計確定的價款不一致的，應(yīng)以雙方確認(rèn)的價款為結(jié)算依據(jù)。但在合同明確約定以審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)，或者合同約定不明確、合同約定無效，或者雙方當(dāng)事人惡意串通損害國家利益的情況下，可以將審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)。

3.司法實踐中法院如何認(rèn)定“合同約定是否明確”

【案例1—正向案例】 ：（2012）民提字第205號

重慶建工集團(tuán)股份有限公司與中鐵十九局集團(tuán)有限公司建設(shè)工程合同糾紛再審案

《中華人民共和國最高人民法院公報》2014年第4期（總第210期）公報案例

案情簡介：涉案合同雙方簽訂的《單項工程項目承包合同》約定：“合同價暫定80000000元（最終結(jié)算價按照業(yè)主審計為準(zhǔn)）；第6條資金管理6.2約定：工程竣工經(jīng)綜合驗收合格，結(jié)算經(jīng)審計部門審核確定后，扣除工程保修金，剩余工程尾款的支付，雙方另行簽訂補(bǔ)充協(xié)議明確；合同對工程內(nèi)容、承包結(jié)算等內(nèi)容進(jìn)行了具體約定。

本案爭議的核心在于合同中約定的最終結(jié)算價按照業(yè)主審計為準(zhǔn)如何理解。重慶建工集團(tuán)認(rèn)為中鐵十九局應(yīng)當(dāng)按照重慶市審計局的審計報告退還工程款；而中鐵十九局則認(rèn)為雙方基于第三方造價公司報告達(dá)成的結(jié)算協(xié)議有效且基本履行完畢，該協(xié)議對雙方有約束力，不應(yīng)按照重慶審計局的審計報告。

最高院認(rèn)為：

1、重慶建工集團(tuán)與中鐵十九局之間關(guān)于案涉工程款的結(jié)算，屬于平等民事主體之間的民事法律關(guān)系。因此，本案訴爭工程款的結(jié)算，與法律規(guī)定的國家審計的主體、范圍、效力等，屬于不同性質(zhì)的法律關(guān)系問題，即無論案涉工程是否依法須經(jīng)國家審計機(jī)關(guān)審計，均不能認(rèn)為，國家審計機(jī)關(guān)的審計結(jié)論，可以成為確定本案雙方當(dāng)事人之間結(jié)算的當(dāng)然依據(jù)。

2、分包合同中“最終結(jié)算價按照業(yè)主審計為準(zhǔn)”，應(yīng)解釋為工程最終結(jié)算價須通過專業(yè)的審查途徑或方式，確定結(jié)算工程款的真實合理性，該結(jié)果須經(jīng)業(yè)主認(rèn)可，而不應(yīng)解釋為須在業(yè)主接受國家審計機(jī)關(guān)審計后，依據(jù)審計結(jié)果進(jìn)行結(jié)算。

3、分包合同的履行角度，業(yè)主委托的第三方造價公司的審核報告已經(jīng)得到了案涉工程業(yè)主和本案雙方當(dāng)事人的認(rèn)可，重慶建工集團(tuán)與中鐵十九局又在審核報告的基礎(chǔ)上簽訂了結(jié)算協(xié)議并已實際履行。

即使西恒公司的審核報告與雙方當(dāng)事人簽訂分包合同時約定的業(yè)主審計存在差異，但根據(jù)原《合同法》第七十七條第一款的規(guī)定，雙方當(dāng)事人簽訂結(jié)算協(xié)議并實際履行的行為，亦可視為對分包合同約定的原結(jié)算方式的變更，該變更對雙方當(dāng)事人具有法律拘束力。

在雙方當(dāng)事人已經(jīng)通過結(jié)算協(xié)議確認(rèn)了工程結(jié)算價款并已基本履行完畢的情況下，國家審計機(jī)關(guān)做出的審計報告，不影響雙方結(jié)算協(xié)議的效力。

最高院認(rèn)為：“審計結(jié)果作為工程款結(jié)算依據(jù)，必須明確具體約定，即在合同中約定‘以審計部門的審計結(jié)論作為竣工結(jié)算價款支付依據(jù)?！鐚徲嫴块T是確定的，還應(yīng)寫明審計部門的全稱。結(jié)合本案，雙方在合同中并沒有明確約定，將審計結(jié)果作為案涉工程款結(jié)算依據(jù)，合同中有關(guān)審計的約定不明確、不具體。因該項目屬國有資金投資的重點建設(shè)項目，審計機(jī)關(guān)對工程建設(shè)項目進(jìn)行審計是一種監(jiān)督行為。因此，對該約定的解釋，應(yīng)解釋為工程最終結(jié)算價需通過專業(yè)的審計途徑或方式確定結(jié)算工程的真實合理性，而不應(yīng)理解為須在業(yè)主接受國家審計機(jī)關(guān)審計后，依據(jù)審計結(jié)果進(jìn)行結(jié)算。因此，蘭州城投公司所持合同約定以審計機(jī)關(guān)的審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的主張，缺乏事實和法律依據(jù)，不予采信?！?/span>

案號：（2018）最高法民再185號

深圳市奇信建設(shè)集團(tuán)股份有限公司、綿陽市中心醫(yī)院建設(shè)工程施工合同糾紛再審案

雙方簽訂的《施工總承包合同》專用條款約定：“剩余款項待工程竣工結(jié)算經(jīng)相關(guān)部門審核后，扣除工程質(zhì)保金（合同價款的5%）一次性付清?！?/span>

2011年9月份竣工驗收后，施工方多次向建設(shè)單位發(fā)函：2011年11月稱：“我公司承接的綿陽市中心醫(yī)院改擴(kuò)建三期工程外墻裝飾工程已于2011年9月13日通過竣工驗收，并于10月初已向中心醫(yī)院審計科申報了結(jié)算價51585465元的《工程結(jié)算書》，但至今未得到審計批復(fù)。……請貴方向?qū)徲嫴块T催促及時審批，以便能夠按照合同規(guī)定支付結(jié)算款?！?/span>

2012年7發(fā)函稱：“我公司承接的綿陽市中心醫(yī)院改擴(kuò)建三期工程外墻裝飾工程已于2011年9月13日通過竣工驗收，并于10月初已向貴院申報了結(jié)算價51585465元的《工程結(jié)算書》，由貴院委托重慶恒申達(dá)工程造價咨詢有限公司進(jìn)行結(jié)算審計。但遲未作出結(jié)果”

2012年8發(fā)函稱：“我公司通過公開招投標(biāo)中標(biāo)的綿陽市中心醫(yī)院改擴(kuò)建三期外墻裝飾工程，于2011年9月13日通過竣工驗收合格，并于2011年10月初向綿陽市級醫(yī)院災(zāi)后重建工程建設(shè)指揮部、綿陽市中心醫(yī)院申報了結(jié)算價為5158.55萬元的《工程竣工結(jié)算書》。貴院委托重慶恒申達(dá)工程造價咨詢有限公司對本工程進(jìn)行結(jié)算審計。但遲未作出結(jié)果”

2014年1月8日的《關(guān)于請求撥付中心醫(yī)院改擴(kuò)建三期工程外墻裝飾工程款的緊急催款函》載明：“現(xiàn)我司要求貴院按合同金額44377489元支付我司工程款，待綿陽市審計局復(fù)審后可多退少補(bǔ)?！?/span>

施工單位認(rèn)為：雙方在合同中并未約定將審計結(jié)論作為工程結(jié)算依據(jù)。雙方的往來函件也沒有達(dá)成以審計結(jié)論作為雙方結(jié)算依據(jù)的合意。

建設(shè)單位認(rèn)為：《建設(shè)工程施工合同》專用條款第4.6.3條約定，剩余款項待工程竣工結(jié)算經(jīng)相關(guān)部門審核后，扣除工程質(zhì)保金一次性付清。該條明確約定了工程竣工結(jié)算需要審計。此外，雙方的多份往來函件均可以證明雙方已就審計結(jié)論作為支付工程價款依據(jù)達(dá)成協(xié)議。

4.司法實踐中法院如何認(rèn)定“合同約定不夠明確，但承包單位實際配合審計機(jī)關(guān)的后果”

再審最高院認(rèn)為：案涉工程已于2011年9月13日通過竣工驗收，并交付中心醫(yī)院使用，中心醫(yī)院應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的工程價款。根據(jù)《中華人民共和國審計法》的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)的審計行為是對政府預(yù)算執(zhí)行情況、決算和其他財政收支情況的審計監(jiān)督。相關(guān)審計部門對發(fā)包人資金使用情況的審計與承包人和發(fā)包人之間對工程款的結(jié)算屬不同法律關(guān)系，不能當(dāng)然地以項目支出需要審計為由，否認(rèn)承包人主張工程價款的合法權(quán)益。只有在合同明確約定以審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的情況下，才能將是否經(jīng)過審計作為當(dāng)事人工程款結(jié)算條件。

根據(jù)本院再審查明的事實，雙方在《建設(shè)工程施工合同》中并未約定工程結(jié)算以審計局審計結(jié)果為準(zhǔn)，在其后的往來函件中，奇信公司亦只是催促盡快支付工程款，在2014年1月8日的最后一份函件中，奇信公司雖認(rèn)可“待審計局復(fù)審后可多退少補(bǔ)”，但并未認(rèn)可以審計局的審計結(jié)論作為工程款結(jié)算及支付條件。二審判決以結(jié)算條件沒有成就為由，對奇信公司支付工程價款的訴訟請求不予支持，適用法律錯誤，本院予以糾正。案涉工程早已竣工驗收合格，奇信公司已按照《建設(shè)工程施工合同》的約定，全面履行了自己的合同義務(wù)，綿陽市中心醫(yī)院應(yīng)當(dāng)支付全部工程價款。

5.如何應(yīng)對合同中明確政府審計作為結(jié)算依據(jù)的風(fēng)險

（1）需要特別注意的是，雖然司法實踐中一再規(guī)定盡量避免使用該種行為，但民事商行為雙方約定不違反法律效力性強(qiáng)制規(guī)定的均對雙方有約束力，以政府審計作為工程結(jié)算的條款是雙方當(dāng)事人對工程結(jié)算方式的約定依法有效，但如果合同中沒有約定的以政府審計為準(zhǔn)的條款，發(fā)包人不能依據(jù)地方法律法規(guī)規(guī)范文件要求以政府審計為準(zhǔn)。

（2）為避免政府審計無期限拖延損害發(fā)包人利益，可以在合同中約定合理的審計期限，并約定逾期結(jié)算或回復(fù)以送審價為準(zhǔn)條款。在合同約定以政府審計為準(zhǔn)的前提下，承包人可以盡量增加進(jìn)度款支付比例，減少工程尾款比例，以減少審計時間長帶來的損失。如果合同中沒有明確的結(jié)算或?qū)徲嬈谙蓿邪炭梢罁?jù)財政部建設(shè)部的《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》規(guī)定的結(jié)算期限作為合理期限，督促發(fā)包人完成工程的結(jié)算審計。

（3）政府審計按照什么標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)進(jìn)行審計？某些地方對于工程結(jié)算的政府審計偏離了合同約定，只減不增的情況時有發(fā)生，有的甚至采用兩種不同的計價體系。此時，承包人如不服該審計結(jié)果，如何進(jìn)行維權(quán)，是通過民事訴訟要求司法鑒定還是進(jìn)行行政訴訟要求撤銷該審計結(jié)論，司法實踐中存在爭議。而且往往在這種情況情形下，因政府審計機(jī)關(guān)展現(xiàn)出來一定的公信力，其審計結(jié)果易被法院采信作為最終的結(jié)算依據(jù)（而且合同也約定了以政府審計為準(zhǔn)），導(dǎo)致對承包人不利的訴訟結(jié)果。對此，承包人除了盡量避免以政府審計結(jié)論為準(zhǔn)的合同條款外，可以嘗試增加相應(yīng)的限制條款，例如：如果政府審計結(jié)論不符合雙方合同約定或者存在明顯錯誤等損害承包人利益的情形，承包人有權(quán)要求發(fā)包人重新結(jié)算。

（4）對于政府審計長期或未在合同約定內(nèi)出具審計結(jié)論，或者審計結(jié)論未依據(jù)雙方合同約定的結(jié)算原則，損害到承包商利益時，工程總承包單位應(yīng)及時整理相應(yīng)審計結(jié)論錯誤的證據(jù)，啟動合同約定的仲裁或訴訟程序，要求通過司法鑒定方式對工程價款進(jìn)行審價。